Najnowszy numer e-biuletynu

 pw4fin

 

Artykuły

Podatek od towarów i usług w kontekście wspólnotowego systemu VAT

W dniu 1 maja 2004r. Polska została państwem członkowskim Unii Europejskiej. Z datą tą wiąże się także wejście w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana w zakresie opodatkowania VAT miała jednakże o wiele głębszy charakter. O ile przed wejściem do UE krajowy prawodawca miał w zasadzie pełna swobodę określania przepisów podatkowych (ograniczoną jedynie Konstytucją), o tyle po wejściu do UE swoboda ta została bardzo poważnie ograniczona.

W wyniku akcesji do Wspólnoty, Polska musiała przyjąć całość jej zasobu prawnego, tzn. prawo pierwotne i prawo stanowione (wtórne) w Unii, łącznie z tzw. wspólnotowym zasobem prawnym (franc. acquis communautaire), od czego nie dopuszcza się zasadniczo bezterminowych i generalnych wyjątków . Dotyczy to również, w całej rozciągłości, dorobku Wspólnoty w zakresie prawa podatkowego. Przyjęcie acquis sprawia, iż system prawny Unii staje się systemem „własnym". W związku z tym system opodatkowania VAT w Polsce, na który składa się ustawa o podatku od towarów i usług, rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów, Konstytucja RP oraz Ordynacja podatkowa, został poszerzony o odpowiednie regulacje wspólnotowe.
W doktrynie podkreśla się jego autonomiczny charakter prawa wspólnotowego, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Już w 1962r. ETS zasygnalizował koncepcję autonomiczności i swoistości prawa wspólnotowego stwierdzając, iż ,, Europejska Wspólnota Gospodarcza stanowi nowy porządek prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw ".
Pod pojęciem prawa pierwotnego należy rozumieć źródła prawa ustanowione bezpośrednio przez państwa członkowskie, które powołują Wspólnoty do życia, czyli:
1) traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie),
2) aneksy i protokoły do traktatów założycielskich,
traktaty późniejsze, modyfikujące traktaty założycielskie,
4) umowy asocjacyjne państw Wspólnot
z państwami, które przystąpiły do nich po 1957r .
Pojęcie „prawa wtórnego" obejmuje natomiast akty prawne stanowione przez organy wspólnotowe, a nie przez same państwa członkowskie . Ponieważ prawo to wydawane jest na mocy prawa pierwotnego, nazywa się je także prawem pochodnym. Unia Europejska może przyjmować regulacje prawa wtórnego tylko i wyłącznie wówczas, gdy prawo pierwotne przyznaje jej odpowiednie uprawnienia w tym zakresie. Wspólnota podejmuje działania
w ramach kompetencji powierzonych TWE oraz celów w nim wyznaczonych . Akty prawne Unii nie wymagają jednakże zatwierdzenia (ratyfikacji) przez państwa członkowskie, nie mogą też być przez nie uchylane czy też zmieniane . Katalog aktów prawnych, którymi mogą posługiwać się organy Wspólnot, został zawarty w Traktacie. Zalicza się do nich rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opnie. Każda z kategorii wspólnotowych aktów prawnych pozwala na osiągnięcie innych celów. Akty te różnią się bowiem nie tylko charakterem, sposobem uchwalenia czy mocą obowiązującą, ale służą realizacji różnych zadań .
Ze względu na przedmiot niniejszego artykułu, największe znaczenie ma dyrektywa. Państwa członkowskie UE, dążąc do zapewnienia swobodnego przepływu towarów, usług, kapitału i osób oraz utworzenia jednolitego rynku wewnętrznego, podjęły się harmonizacji (zbliżania) swoich ustawodawstw podatkowych, zasadniczo w zakresie podatków pośrednich. Podstawowym instrumentem tejże harmonizacji jest właśnie dyrektywa. Dyrektywy nie są aktami prawnymi powszechnie obowiązującymi. Jak wynika z art. 249 TWE dyrektywa jest swoistym prawnym zapisem rezultatu, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie . Ustawodawca zobowiązany jest do dokonania transpozycji norm dyrektywy do krajowego porządku prawnego, poprzez wydanie krajowych aktów prawnych tłumaczących dyrektywę na język prawa krajowego . Sama transpozycja dyrektywy jest jednak niewystarczająca. Państwo powinno podjąć wszelkie niezbędne działania, które zapewnią warunki dla efektywnego stosowania i przestrzegania prawa wspólnotowego w krajowych systemach prawnych, czyli dokonać implementacji dyrektywy. Pozostawienie swobody metod transpozycji ma swoje uzasadnienie. Zapewnia ono poszanowanie suwerenności państw członkowskich oraz pozwala na uwzględnienie specyficznych warunków gospodarczych, społecznych i prawnych wynikających z wewnętrznych realiów. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w zakresie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od wartości dodanej prawo państw członkowskich poddane jest tzw. harmonizacji zupełnej. Wskazuje na to chociażby obszerna preambuła Dyrektywy VAT. Ten typ harmonizacji oznacza szczegółowe i pełne unormowanie danej dziedziny, bez możliwości znacznego korzystania przez państwa ze swobody implementacyjnej . Sprawia to, iż wspomniana swoboda państw członkowskich jest w istocie niewielka . Ponadto unijne dyrektywy dotyczące podatku od wartości dodanej dokonują tzw. „pełnego zajęcia pola dla prawodawstwa krajowego". Państwa członkowskie nie mogą bowiem, na potrzeby wyłącznie krajowe, regulować materii objętej harmonizacją w tym zakresie . Dyrektywa określa termin, w którym musi zostać dokonana jej implementacja w krajowym porządku prawnym. Uchybienie terminu implementacji, poprzez brak działań wykonawczych lub ich wadliwość, rodzi istotne skutki, o czym będzie mowa w dalszej części artykułu.
Innym aktem prawa wspólnotowego są rozporządzenia unijne. Rozporządzenia mają charakter ogólny (generalny) i są bezpośrednio skuteczne w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że są wiążące dla wszystkich organów państw członkowskich, a także dla wszystkich osób fizycznych i prawnych, których mogą dotyczyć. Ich głównym celem jest ujednolicanie prawa w danym obszarze na całym terytorium Unii. Wchodzą one w życie po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich. Nie wymagają one żadnych dodatkowych działań implementujących do prawa krajowego. Co więcej, takie działania są niedopuszczalne . Należy pamiętać, iż o kwalifikacji aktu jako rozporządzenia nie decyduje jego nazwa, lecz to jakie normy zawiera .
Następnym rodzajem aktu prawa pochodnego są decyzję. Decyzje obowiązują tylko tych, do których są skierowane . Zasadniczo można je porównać do aktów administracyjnych w prawie krajowym . Decyzje miały pewne znaczenie normatywne
w początkach tworzenia wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. W obecnym stanie prawnym podstawową funkcją decyzji na gruncie systemu podatku od wartości dodanej jest zezwolenie państwu członkowskiemu na zastosowanie tzw. środka specjalnego, stanowiącego odstępstwo od przepisów wspólnotowych . Kolejnymi aktami prawa wspólnotowego są zalecenia i opnie. Zalecenia są formą wyrażenia stanowiska przez instytucje unijne oraz proponowania lub formułowania pewnych postulatów, co do zachowania się adresatów tych aktów. Zalecenia i opinie nie posiadają mocy prawnie wiążącej, a ich realizacja z prawnego punktu widzenia zależy od woli adresatów . Na gruncie regulacji dotyczących wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej ich znaczenie jest znikome.
Nie sposób jednak nie zauważyć, iż obecny kształt prawa wspólnotowego jest wynikiem nie tylko działania legislacyjnego prawodawcy unijnego, ale także orzecznictwa TSUE. Ta doniosła rola TSUE ma swoje podstawy prawne w traktatach założycielskich. Zgodnie z art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) rolą TSUE jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem TWE. Częścią porządku prawnego ustanowionego przez TWE są również zasady określone w dyrektywach dotyczących podatku VAT. Swoje obowiązki w tym zakresie ETS wykonuje poprzez:
1) rozpatrywanie skarg przeciwko państwu członkowskiemu o niewywiązywanie się ze zobowiązań wspólnotowych w zakresie VAT,
2) wydawanie wyroków wstępnych w odpowiedzi na pytania prejudycjalne dotyczące VAT.
Rozpatrywanie przez TSUE skarg przeciwko państwu członkowskiemu o niewywiązywanie się ze zobowiązań wspólnotowych w zakresie VAT jest czynnością rzadszą. Szacuje się, iż w zakresie dotyczącym wspólnotowego systemu VAT, wyroki w takich sprawach stanowią około 30% orzeczeń . Legitymację czynną do wystąpienia ze skargą w tym trybie ma tylko Komisja Europejska lub państwo członkowskie, nigdy zaś podmiot prywatny. Jednostki mogą tylko w sposób nieformalny zgłaszać Komisji skargi, którymi jednak Komisja nie jest związana. Podstawą dla omawianego postępowania jest naruszenie wszelkich źródeł prawa wspólnotowego - tak pierwotnego, jak i wtórnego oraz umów międzynarodowych zawieranych przez Wspólnotę. Bezspornie jest nią np. brak implementacji lub niewłaściwa implementacja dyrektywy. Istnieją wszakże okoliczności wyłączające odpowiedzialność państwa. Zaliczyć do nich można np. siłę wyższą, klauzule derogacyjne, czy potwierdzona orzeczeniem TSUE nieważność aktu prawa wspólnotowego. Państwo zobowiązane jest do podjęcia środków w celu wykonania wyroku TSUE. Jeżeli państwo członkowskie nie wykonuje wyroku TSUE nakazującego mu podjęcie określonych działań przewidzianych prawem wspólnotowym, to istnieje możliwość wszczęcia postępowania (na podstawie art. 228 ust. 2 TWE) w sprawie niewykonania wyroku TSUE. Komisja może wówczas dodatkowo zawnioskować nałożenie kary pieniężnej na skarżone państwo członkowskie. Uwzględnienie przez TSUE tego wniosku powoduje poważne reperkusje dla budżetu takiego państwa. Kary takie sięgają bowiem nawet wielu milionów euro.
Zasadniczą część rozstrzygnięć TSUE dotyczących wspólnego zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej stanowią orzeczenia, które zapadają na skutek wystosowania do Trybunału przez uprawniony organ krajowy pytania wstępnego (prejudycjalnego) dotyczącego obowiązywania i wykładni prawa pochodnego, kwestii wykładni prawa pierwotnego, a także ważności aktów instytucji wspólnotowych . Procedura ta ma szczególne znaczenie dla zapewnienia prawidłowej (jednolitej) wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z przepisami Traktatu, z pytaniem mogą występować wszystkie sądy i organy administracji państw członkowskich, przed którymi toczy się postępowanie, a wynik tej sprawy zależy od interpretacji określonych przepisów prawa europejskiego. Strony pozbawione są możliwości występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału. Mogą one jedynie wnioskować do składu orzekającego, aby ten rozpoczął procedurę prejudycjalną. Nie mają one także wpływu na kształt ewentualnego pytania . Zwrócenie się przez sąd z pytaniem prawnym jest czasami obowiązkowe. Zobowiązany jest do tego, na mocy art. 234 ust. 3 TWE, sąd krajowy, od którego nie przysługuje odwołanie (oczywiście wyłącznie, gdy pojawi się zagadnienie związane z wykładnią prawa wspólnotowego). Przypadki niezgłoszenia przez sąd pytania do ETS, mimo istnienia takiej powinności, pociągają za sobą odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa na rzecz osoby, która słusznie wnioskowała o zgłoszenie takiego pytania .
Po zgłoszeniu przez organ władzy krajowej pytania prawnego do TSUE postępowanie przed sądem lub organem administracji zostaje zawieszone na czas trwania postępowania przed Trybunałem. Sama procedura przed TSUE ma charakter międzynarodowy. Strony zawisłego przed sądem krajowym postępowania nie są tutaj obecne ani osobiście, ani przez pełnomocników. Do swej aktywnej roli powracają dopiero po wydaniu orzeczenia przez TSUE. Wówczas to sprawa przed sądem krajowym zostaje odwieszona i postępowanie jest kontynuowane. To do sędziego krajowego należy rozstrzygnięcie sprawy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego mu przez strony sporu. Sędzia ten jest jednak związany interpretacją prawa wspólnotowego przedstawioną mu przez TSUE. Jakkolwiek, z formalnego punktu widzenia, orzeczenie wstępne wydane przez TSUE wiąże tylko dany sąd w odpowiedniej sprawie, w rzeczywistości, po dokonaniu interpretacji określonego przepisu w określony sposób, wszystkie sądy wspólnotowe zobowiązane są do interpretowania tego przepisu zgodnie z orzeczeniem Trybunału. Ta faktyczna moc orzeczeń wstępnych obejmuje sądy, jak i strony postępowania przed nimi. Z tego też powodu, podmioty prywatne, a także państwa, występując jako strona przed każdym innym sądem krajowym, mają prawo oczekiwać, że sąd ten albo uzna poprzedni wyrok za precedens albo też skieruje do Trybunału kolejne pytanie. Nie istnieją bowiem żadne prawne przeszkody w skierowaniu pytania w przedmiocie wykładni przepisu wspólnotowego, którego znaczenie zostało już wyjaśnione przez Trybunał, o ile sąd wykaże istnienie przyczyn uzasadniających zmianę wcześniejszej interpretacji . System prawa europejskiego, jako oparty na precedensie, podobny jest więc de facto do systemu prawa anglosaskiego. System ten został zapoczątkowany przez orzeczenie TSUE w połączonych sprawach 28-30/62 .W orzeczeniu tym po raz pierwszy Trybunał potwierdził możliwość powoływania się przez sądy krajowe na jego wcześniejsze orzecznictwo, zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestia zawisła przed sądem krajowym jest identyczna jak ta, w sprawie której Trybunał wydał już orzeczenie wstępne. W razie przedłożenia Trybunałowi wniosku o wydanie orzeczenia wstępnego w kwestii identycznej z kwestią, co do której Trybunał zajął już stanowisko lub gdy odpowiedź na przedłożoną kwestię może zostać jasno wywiedziona z dorobku orzeczniczego, bądź też udzielenie odpowiedzi nie nasuwa racjonalnych wątpliwości, Trybunał może podjąć rozstrzygnięcie w formie uzasadnionego postanowienia, w którym odeśle do odpowiedniego dorobku orzeczniczego.
Zasady ogólne prawa wspólnotowego wypracowane i rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, wykorzystując bardzo aktywnie przynależne mu kompetencje, praktycznie samodzielnie wykształcił większość zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Stworzone zostały one częstokroć praktycznie z zupełnej nicości traktatowej. Budzi to pewne kontrowersje. Trybunał był i jest krytykowany za wchodzenie w kompetencje organów prawotwórczych Wspólnoty. Zasady te tworzą swoistą filozofię prawa wspólnotowego, która ma istotne znaczenie dla jego skuteczności i jednolitego stosowania . Mają one również istotne implikacje dla funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.
Fundamentalną zasadą stworzoną przez TSUE jest zasada prymatu prawa wspólnotowego. Jej źródeł można upatrywać już we wspomnianym w pracy orzeczeniu w sprawie Costa. Obecny kształt nadało jej jednak orzeczenie w sprawie Simmenthal z 1978r., w którym TSUE stwierdził, iż „postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujące akty prawne organów Wspólnot (...) poprzez samo swe wejście w życie uniemożliwiają stosowanie każdego z przepisów prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego, lecz także (...) powodują, iż wejście w życie nowej normy prawa wewnętrznego jest niemożliwe w takim zakresie, w jakim byłaby ona sprzeczna z normami wspólnotowymi (...) Sąd państwowy, który w ramach swej właściwości ma stosować prawo wspólnotowe jest zobowiązany do (...) niestosowania każdego, również późniejszego postanowienia prawa wewnętrznego [niezgodnego z prawem wspólnotowym- przyp. autora], bez konieczności wnioskowania lub czekania na uchylenie danej normy w trybie ustawodawczym lub w jakimkolwiek innym postępowaniu przewidzianym przez prawo konstytucyjne".
Niezwykle istotne, w kontekście tematu niniejszej pracy, jest również orzeczenie Trybunału w sprawie Fratelli Constanzo , w którym TSUE uznał , że organy administracyjne (w tym podatkowe) podlegają w tym zakresie takim samym zasadom jak sądy. Jak z kolei wynika z orzeczenia TSUE w sprawie Kühne & Heitz NV , zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do krajowych przepisów o charakterze legislacyjnym, lecz także do aktów o charakterze administracyjnym.
Zasadą ściśle związaną z zasadą supremacji (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego jest zasada bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Możliwość powoływania się przez podatnika na regulacje dyrektywy została wprost sformułowana w obszernym w tej mierze orzecznictwie . Wynika z niego, że sytuacji, gdy państwo nie wdrożyło dyrektywy do krajowego porządku prawnego lub też wdrożyło ją w sposób nieprawidłowy, jednostki (podmioty) mogą się powoływać bezpośrednio na odpowiednie przepisy dyrektywy, pod warunkiem, iż są one, jeśli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Nie jest zaś możliwa sytuacja odwrotna, kiedy to państwo mogłoby się domagać stosowania norm aktu prawnego, którego samo nie realizuje właściwie . Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatku od wartości dodanej trzeba zauważyć, że znaczna część przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego systemu VAT jest sformułowana w sposób umożliwiający wywieranie skutku bezpośredniego .
W oparciu o art. 10 TWE, stanowiący, iż „państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty" (tzw. zasada lojalności) Trybunał stworzył koncepcję wykładni prowspólnotowej. Po raz pierwszy nakaz prowspólnotowej wykładni został sformułowany w orzeczeniu w sprawie van Colson , w którym Trybunał stwierdził, iż „sądy krajowe są obowiązane do wykładni prawa krajowego w świetle sformułowań i celu danej dyrektywy". W orzecznictwie z ostatnich lat Trybunał wskazuje zaś już, iż „stosując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece, jak to jest możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy ". Orzecznictwo TSUE dotyczące podmiotowego obowiązku wykładni prowspólnotowej odnosi się głównie do sądów krajowych, co jest jednak skutkiem tego, iż orzeczenia zapadały na skutek pytań prejudycjalnych zadawanych właśnie przez te sądy . Obowiązek prowspólnotowej wykładani prawa krajowego dotyczy jednakże wszystkich organów krajowych stosujących prawo. W ramach wykładni prowspólnotowej stosujący prawo organ krajowy dokonuje przede wszystkim interpretacji prawa krajowego i jest ona przeprowadzana metodami określonymi przez prawo krajowe. Obowiązek wykładni prowspólnotowej dotyczy każdego źródła prawa krajowego: konstytucji, ustaw, aktów podstawowych, a także umów międzynarodowych zawieranych przez państwo członkowskie samodzielnie . Oczywiście, punktem wyjścia jest wykładnia językowa. Interpretacja prawa wspólnotowego nie może się jednakże zatrzymać na wykładni językowej, nawet przy ustalonym znaczeniu normy . Wyniki wykładni językowej poddawane są potwierdzeniu i uzupełnieniu
z użyciem wykładni celowościowej i systemowej .Odgrywają one fundamentalną rolę na płaszczyźnie interpretacji prawa wspólnotowego . Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści przepisu wspólnotowego przy dokonywaniu wykładnii stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego podlega jednakże ograniczeniu. Nie mogą bowiem ulec naruszeniu ogólne zasady prawa, a w szczególności zasada pewności prawa i braku retroaktywności prawa. Nie może on także posłużyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem .

Wymienione wyżej zasady są ściśle związane z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, która swoje źródło także ma w art. 10 TWE. Stanowi ona, iż korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być niemożliwe lub praktycznie niemożliwe .
Istotne znaczenie na gruncie VAT ma również zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 TWE i brzmi ona następująco: „działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu". Dosłowne brzmienie przepisu adresuje więc tę zasadę tylko do Wspólnoty. Trybunał w swojej wykładni związał nią jednakże również państwa członkowskie. Zgodnie z tą zasadą, środki stosowane przez poszczególne państwa członkowskie powinny być właściwe, konieczne i współmierne do realizacji określonego celu. Jeżeli zatem istnieje wybór pomiędzy różnymi rozwiązaniami prawnymi, państwo członkowskie zobligowane jest do wyboru takiego rozwiązania, aby było ono jak najmniej uciążliwe dla jednostek (przedsiębiorców) . Polski ustawodawca, tworząc własne regulacje dotyczące VAT, musi więc je konstruować w sposób precyzyjny, aby osiągały swój cel, w jak najmniejszy sposób wypaczając funkcjonowanie systemu VAT.
W związku z tym zbyt formalistyczne i uciążliwe dla podatników przepisy mogą zostać uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym.
W sytuacji zaś, gdy państwo członkowskie, poprzez swe organy, działa wbrew postanowieniom prawa wspólnotowego, naruszając istotne interesy jednostki, ponosi ono odpowiedzialność odszkodowawczą.
Zasada odpowiedzialności państw członkowskich, tak jak wiele innych zasad ogólnych, również została wypracowana głównie przez orzecznictwo TSUE. Podstawowe znaczenie
w tym zakresie ma orzeczenie w sprawie Francovich , w którym wskazano m.in., iż odpowiedzialność ta ma również miejsce w przypadku nieprawidłowej implementacji dyrektyw i dotyczy działania oraz zaniechania wszystkich organów władzy publicznej, tj. ustawodawczych, wykonawczych i sądowniczych. Na tle całokształtu orzecznictwa w tym zakresie można sformułować następujące przesłanki odpowiedzialności państw członkowskich:
1) naruszenie prawa wspólnotowego, z którego wynikają uprawnienia jednostek,
2) naruszenie jest wystarczająco poważne,
3) występuje związek przyczynowy między naruszeniem prawa wspólnotowego a szkodą wyrządzoną jednostce.
Dochodzenie odszkodowania następuje przed sądami krajowymi na podstawie prawa krajowego. Sądy krajowe biorą jednakże pod uwagę przesłanki odpowiedzialności wypracowane przez TSUE, a jedynie w pozostałym zakresie stosują prawo krajowe .
Podstawowe zasady VAT
Przedstawione wyżej ogólne zasady prawa wspólnotowego mają istotny wpływ na funkcjonowanie podatku VAT w Unii Europejskiej. Na gruncie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zasadniczą rolę odgrywają jednakże zasady, które mają swe źródło w przepisach Pierwszej Dyrektywy. Dyrektywa ta już nie obowiązuje, jednakże jej unormowania zostały przeniesione do Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT), stanowiącej obecnie podstawową regulację w zakresie wspólnotowego systemu VAT. Zasady te zostały ugruntowane i rozwinięte przez orzecznictwo Trybunału.
Najważniejszą zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności . W wielu wyrokach TSUE podkreślał fundamentalną rolę zasady neutralności dla systemu podatku VAT oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizacji tej zasady. W wyroku Rompelman Trybunał podkreślił, iż „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Z zasadą neutralności silnie koresponduje zasada opodatkowania konsumpcji, w myśl której podatek VAT powinien obciążać konsumenta. W tym celu funkcjonuje system odliczeń umożliwiający uniknięcie tego obciążenia przez podmioty biorące udział w procesie dostarczenia towaru lub usługi ostatecznemu konsumentowi.
Kolejną podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada powszechności. Oznacza ona, iż opodatkowaniu podlega każdy etap obrotu, a jakiekolwiek odstępstwo od reguły powszechności opodatkowania może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter i musi być wprowadzone na podstawie zapisów dyrektyw. Zasady stosowania podatku VAT powodują bowiem, że wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług . Z zasadą tą związana jest zasada unikania zakłócenia warunków konkurencji. W jej myśl wszyscy podatnicy VAT powinni podlegać takim samym zasadom opodatkowania. Art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT nakazuje, aby VAT był „dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem".
W ten sposób określona proporcjonalność nie ma oczywiście nic wspólnego z zasadą proporcjonalności (współmierności) omawianą wcześniej, jako zasada ogólna prawa UE. Wyrażoną tutaj zasadę proporcjonalności VAT trzeba rozumieć jako wytyczną, aby konstrukcja podatku gwarantowała, iż stosunek kwoty należnej budżetowi z tytułu VAT do pozostałej części ceny produktu będzie zawsze taki sam, niezależnie od ceny produktu oraz liczby i rodzaju transakcji, jakie poprzedziły ostateczne jego nabycie przez konsumenta. Ze względu na konsumpcyjny charakter VAT istotne znaczenie ma zachowanie tej proporcji nie tylko na poszczególnych pośrednich etapach produkcji
i dystrybucji, ale również na etapie zakupu detalicznego. Uszczegółowieniem zasady proporcjonalności, jak i zasady neutralności jest zasada jednokrotności. Niepobranie podatku, jak i wielokrotne pobranie podatku od tej samej czynności kłóci się bowiem z postulatem proporcjonalności oraz podważa równe warunki konkurencji .
Zasady ogólne VAT odgrywają ogromną rolę w wykładni szczegółowych przepisów wspólnotowych dotyczących VAT, czego dowodem są liczne orzeczenia, w których TSUE wywodzi swe tezy właśnie z owych zasad . W orzeczeniach TSUE częstokroć się na nie powoływał, przedkładając je ponad to, co wynikało z dosłownej interpretacji przepisów . Podatnik powinien o tym pamiętać sięgając do polskich unormowań w zakresie VAT.
Mateusz Grojec
CDR O/Kraków

 

   http://produktyregionalne.edu.pl